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臺大管理論叢
第
27
卷第
1
期
333
僅有一篇是以國家為單位
(Lamoreaux et al., 2015)
，其餘皆以各國境內個別公司為樣本
觀察值。而在樣本收集過程中所產生的問題，則包含不同大小規模國家內的樣本觀察
值不同，或不同國家企業產業分佈不同等
(Gordon et al., 2013)
。在本文回顧之文獻中
也有類似問題，例如
El Ghoul et al. (2016)
中，樣本包含
42
個國家，
42,679
筆觀察值，
其中美國樣本有
20,271
筆
(47.5%)
，而斯里蘭卡的樣本僅有
14
筆
(0.03%)
，不同國家
樣本觀察值數差異非常大。
除了上述問題外，由於選樣過程許多資料遺失，或由於資料庫提供資料的限制，
因此個別國家上市公司被納入的樣本的比率差異極大。以
El Ghoul et al. (2016)
為例，
香港之樣本觀察值共
324
筆，而馬來西亞的樣本觀察值有
1,362
筆，泰國之樣本觀察
值有
1,920
筆。但根據表三統計，香港的上市公司有
1,752
家，而馬來西亞與泰國的
上市公司僅約有
905
與
880
家。儘管不同年度上市公司數會有差異，但大致而言，香
港的上市公司數將近馬來西亞與泰國的
2
倍，但被納入研究樣本的觀察值數不及馬來
西亞（泰國）的四分之一（五分之一）。另一方面，被納入的樣本觀察值是否在該國
具有代表性，也是跨國研究的挑戰。最後，許多跨國變數的衡量也是值得考慮的問題，
例如：許多討論投資人保護或法律環境的文獻中，都引用
La Porta, Lopez-de-Silanes,
Shleifer, and Vishny (1997)
或
Wingate (1997)
的統計結果，而在前述文獻的指標中，又
有部分資料取自過去的文獻，而各國法律環境與法規制度在各年度中有所變化，過去
某一年度的狀況是否真可以代表所有樣本期間內不同國家的法律環境或投資人保護高
低仍有待商榷。最後，由表二可知，除了
Fan and Wong (2005)
一文，所有樣本皆來自
亞洲國家外，其餘跨國研究中亞洲國家數的涵蓋程度偏低，想要透過跨國研究，瞭解
亞洲各國審計市場與審計品質的情況，仍有待未來學者之努力。期望未來能有文獻針
對亞洲四小龍或者東協各國進行跨國分析，如此將有助於讀者瞭解亞洲各國資本市場
與審計市場。
伍、個別市場審計品質相關之研究
針對個別市場所為之研究中，以中國相關研究為最多（
28
篇）、臺灣次之（
8
篇），
其餘文獻包含韓國（
3
篇）、香港（
2
篇）、日本（
2
篇）、馬來西亞（
1
篇）以及伊
朗（
1
篇）。在涵蓋議題上，多數文獻分析制度規範的影響，僅少數文獻分析會計師
需求或供給對於審計品質之影響。以下就個別國家之文獻回顧之：
一、以中國市場為樣本進行的研究
（一）制度環境變更之影響
以中國市場為研究主體之文獻，多數探討制度或政策施行的影響，少數文獻探討
中國企業之審計需求或資本市場對於審計品質的反應。中國在
1978
年改革開放後，